合伙企业：异地设立及多层嵌套模式真的能“避”税吗？
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有合伙企业通过在异地设立企业并多层嵌套组织架构等方式使经营变得像雾里看花，逃避税收监管。建议通过健全个人独资企业、合伙企业所得税体系和完善管理模式等举措予以应对。
前不久，某上市公司的一则减持公告引起当地税务机关工作人员的注意。通过层层追查税务人员发现，持有该上市公司股份的某合伙企业，存在异地设立、多层嵌套的问题，其2名合伙人与该上市公司之间共嵌套了分布于3个地市且组织架构复杂的合伙企业，存在逃避税收监管的嫌疑。
笔者在实务中也发现，个别合伙企业通过类似架构，使其具有纳税义务的合伙人逃避税收监管，造成税收流失风险。此类问题应引起重视。
合伙企业当前比较突出的问题 |
以文章开头所述合伙企业为例，自然人张某、李某在C市设立合伙企业，并通过层层持股的方式，控制A市某合伙企业和B市某合伙企业，搭建起层层异地设立合伙企业的架构。
同时，A市某合伙企业又持有该市某上市公司的股份。2021年4月，A市某合伙企业减持该上市公司股份。依据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）、个人所得税法等规定，合伙企业合伙人是自然人的，应按照5%～35%的税率缴纳个人所得税。张某、李某应对A市某合伙企业减持该上市公司股份事项申报缴纳个人所得税，但实际情况是两人并未申报缴纳。
税务人员调查发现，张某和李某在7年时间里先后在相隔较远的3个省份设立3家合伙企业，而这些合伙企业并无实质经营业务，仅通过入伙受让的方式实现彼此关联、持有某上市公司股份。在2021年6月完成某上市公司股份减持业务后，张某和李某迅速注销这3家合伙企业，具有明显的逃避税收监管和税款缴纳的意图。
笔者分析张某、李某的上述操作和现实中出现的类似情况，发现问题主要集中在以下几个方面：
其一，变相利用“税收洼地”逃避缴纳税款。
以上述案例中转让股票为例，依据现行税法规定，主要有三种持股方式：第一种方式，个人直接持有上市公司股份，当减持时个人要按20%的税率缴纳个人所得税，上市公司免缴增值税；第二种方式，个人通过成为有限合伙企业的合伙人间接持有上市公司股份，当减持时个人要按35%的税率缴纳个人所得税，合伙企业要按6%的税率缴纳增值税；第三种方式，个人通过持股公司股份间接持有上市公司股份，当减持时个人既要缴纳个人所得税，也要缴纳企业所得税，同时持股公司要按6%的税率缴纳增值税。
其中，个人直接持股方式税负最低。但现实中，一些合伙企业利用“税收洼地”和合伙人机制能实现所有权与控制权分离的便利，往往采用后两种持股方式。
其二，“异地设立+多层嵌套”规避税收监管。
有人通过设立合伙企业，利用“税收洼地”享受优惠，降低税负。一些合伙企业还利用“异地设立+多层嵌套”的方式，为其涉税行为罩上一层又一层“面纱”，其雾里看花的复杂架构和关系，给税务机关监管带来了极大挑战。以上述案例为例，一方面，末端C市合伙企业所在地税务机关因为缺少与异地税务机关的数据传递机制，对最终投资人张某、李某分回多少所得只能依赖纳税人自行申报，难以复核；另一方面，由于位于中间层的B市某合伙企业不承担所得税收，其主管税务机关往往不将管理重心放在类似“导管企业”上；而投资标的所在地也即A市的主管税务机关，虽然掌握了有关投资所得等税收数据，却因合伙企业在外地，无税收管辖权而无法实施监管，很难将监管线索直接指向张某和李某二人，只有层层抽丝剥茧，才能实现精准定位。现实中，往往是税务机关发现涉税线索后，有关纳税主体已经注销。
其三，“先分后税”规定演变为“不分不税”。
依据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，即分所得给合伙人就要纳税。这里的“分”并非指“分配”，而是指“划分”，即合伙企业产生利润，不论是否真实分配，均需按照合伙人持股份额划分该持股人所应分得的所得额，并产生纳税义务，申报纳税。而实务中，由于对应监管机制还不够完善，时常出现合伙人不确认分配所得的情形，若再叠加多层嵌套的复杂架构，为主管税务机关增加了监管难度。如上述案例中，A市某合伙企业减持股票产生收益，但由于该企业实际利润尚未分配，也没有按照规定申报纳税，下游合伙企业主管税务机关也无从知晓，导致税款流失。
其四，混淆所得后随意将股息并入收入抵减亏损。
依据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得。在多层嵌套模式下，税务机关的主要做法是穿透多层架构，对个人合伙人从持股平台取得的所得按照股息红利所得与经营所得分别计算。而被投资公司的股息红利通过多个合伙企业流转时，很可能会因各种原因与某一层合伙企业的经营所得亏损进行合并，导致最后股息收入抵减了经营亏损，无税可缴。
案例产生这些问题的原因是什么 |
从上述案例和分析来看，笔者认为，出现合伙企业特别是复杂架构合伙企业税款流失风险问题，除了一些纳税人存在逃避税收的主观故意和所谓“税收洼地”的吸引等因素外，监管机制也有待完善。
相关管理规定尚未跟上监管的现实需要。个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的基础规定，来源于《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）。其中，查账征税生产经营所得计算办法比照《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）确定。这两个文件出台时间早，规定不够细，在收入确认时点、资产损失扣除等重要事项上未作出详细规定，缺少多层嵌套合伙企业个人所得税计算规则，有待完善。
涉税信息共享存在滞后情况，导致风险较难快速预警。从税收征管改革“以数治税”的要求来看，利用税收大数据实现风险监控和预警，将是实现税收监管高效精准的重中之重。当前，基础数据囿于管辖权限的问题，省以下税务机关较难独立发现跨省设立的多层嵌套合伙企业涉税风险。目前在所得来源地与纳税地不一致情况下，税务机关只有获取多层嵌套合伙企业体系中所有企业的涉税信息，才能作出准确判断，但由于跨地区涉税信息共享程序还相对复杂，容易出现取得信息后，涉案企业已“人去楼空”的情况。
从五个方面加强税收监管 |
健全个人独资企业、合伙企业所得税体系。个人独资企业、合伙企业虽然属于个人所得税管理范畴，但其收入确认、成本费用扣除、纳税调整等所得额确认和申报体系基本源于企业所得税法规则，其基础规范性文件的出台早于企业所得税法和个人所得税法立法时间，亟须结合两法体系重构符合时代发展的新个人独资企业和合伙企业所得税体系，明确多层嵌套合伙企业的计税规则和征管流程。
进一步探索合伙企业分类管理模式。随着当前明星偷逃税案件的不断曝光，税务系统已逐步加强对隐匿在文娱、投资行业背后的合伙企业监管，先后有针对性地推出“双随机、一公开”税收检查、权益性投资合伙企业不得进行核定征收等措施，对部分合伙企业乱象如偷换所得性质、任意核定征收进行了有效遏制。根据合伙企业的实际情况和管理特点，笔者建议再接再厉突破现有的按属地、划片管户的单一方式，探索实施按行业、规模分类管理的模式，将有限的征管资源用到“刀刃”上。
完善相关政策加强核定征收管理。2021年12月，财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），规定自2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。这在一定程度上堵住了部分地方利用核定征收吸引税源的漏洞。笔者认为，还应对核定征收相关政策进行全面梳理完善：第一，对部分行业核定征收适用范围进行限制；第二，对核定征收实行动态调整机制，如当年收入额超过一定数额时应及时转为查账征收；第三，适度提高核定应税所得率，适当减少核定征收与查账征收之间的税负差，压缩不良企业的逐利空间，尤其是对收入额明显偏大的合伙企业要开展定期复核，防止随意核定。
探索制定《分配传递表》完善申报流程。针对不同属地合伙企业多地设立、层层嵌套的问题，探索制定合伙企业《分配传递表》。传递表中除了本层级申报数据外，还应有外地或者上一层级传递的收益分配相关数据，完整记录在金税三期等税收征管系统中，便于税务人员稽核比对，使各嵌套企业的分配、申报、纳税链条环环相扣，从而杜绝嵌套企业不申报、乱申报的情况，同时为异地监管打通观察窗口。
借助信息技术做好风险分析预警。要用好大数据，有针对性地采集互联网上上市公司和合伙企业的相关信息。运用大数据整合涉税信息，建立风险识别模型，通过风险预警指标分析、比对、筛选案源。同时，建议将采集的信息、处理的风险问题等进行收集整理，选取具有行业共性的重点信息、经典案例，形成可持续、可复制推广的经验成果，便于税务机关和纳税人识别与规避相关涉税风险。
本文来源：中国税务报，作者：叶翩系国家税务总局武汉市税务局督察内审处副处长、第七批全国税务领军人才学员，郭明超系武汉市税务局第一税务分局金融行业风险管理负责人，原标题《防范异地设立及多层嵌套合伙企业的涉税风险》，关注【明税】订阅更多内容。